税务稽查权的法律定位与立法完善

税务稽查权的法律定位与立法完善


    税务稽查局的执法权限问题，一直是实践中的难题。司法观点一般认为，在现行生效的2001年《税收征管法》颁布之前，税务稽查局没有独立的执法主体资格，这是2001年《税收征管法》实施前的一项共识。例如，最高人民法院1999年10月21日发布的《关于对福建省高级人民法院〈关于福建省地方税务局稽查局是否具有行政主体资格的请示报告〉的答复意见》指出：地方税务局稽查局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据。
    为了解决税务稽查局的主体资格问题，2001年《税收征管法》有立法回应。《税收征管法》第14条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《税收征管法实施细则》第9条规定：“税收征管法第14条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”这里，《实施细则》第9条明确了税务稽查局的执法权限：“专司偷逃抗骗案件”。但是，由于这个立法表述并不彻底、清晰，导致许多实践难题。“专司”问题，也出现了许多解释。
    如何理解税务稽查局“专司偷逃抗骗案件的查处”的规定，我曾撰文指出，至少存在5种解释，详见拙著2008《税法实务与理论研究》（法律出版社，2008年）。从文意上理解，“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，除了解释为“税务稽查局只能查处偷逃抗骗案件，不得查处其他类型的案件”之外，还可能有其他的理解：（1）税务稽查局专门负责偷逃抗骗案件的查处，兼及其他类型的案件查处；（2）税务稽查局主要负责偷逃抗骗案件的查处，兼及其他案件的查处；（3）税务稽查局重点负责查处偷逃抗骗案件，兼及其他类型的案件；（4）只有税务稽查局才有权（专司）查处偷逃抗骗案件，其他税务机关无权查处偷逃抗骗案件。因此在可能的5种解释中，只有一种指向税务稽查局“无权查处除偷逃抗骗案件以外的其他案件”，其他4种解释都指向税务稽查局除了专司偷逃抗骗案件的查处，还可以根据实际情况兼及其他案件的查处。
    稽查局查处“应缴未缴”案件是否超越了法定职权，是税务稽查局执法实践中面临的一个普遍问题。“应缴未缴”是1992年《税收征管条例》的概念，2001年《税收征管法》弃之不用，但是，实践中，存在大量“应缴未缴”案件。在税法类型化分析中，学理上可以将不存在明显违法行为的涉税案件，称为税收案件或者“应缴未缴”案件，比如，一般反避税案件、纳税评估案件等。这类案件的典型特征是，不存在明显的涉税违法行为，因此不具有可惩罚性，不予以行政处罚，法律文书采用《税务处理决定书》或者《税务事项通知书》，而不采用税务处罚决定书。