契税二题——以新建商品住宅买卖为中心
姜朋
【关键词】契税和印花税
一、契税和印花税
（一）属性
契税和印花税是当下商品住宅购买者必须承担的成本支出。1具体来说，当事人必须按照合同所载房款金额万分之五的税率贴印花（即为自己缔结的房屋买卖合同交纳印花税），2同时要为自己的转让房屋所有权（房屋买卖）行为交纳契税（税率为房屋买卖成交价格的3- 5%）。3此外，在办理房屋产权证时，还要按每件5元的标准缴纳印花税。4
按照目前通行的税种分类，印花税被归入“行为税”，契税则属于“财产税”，5二者性质不同，因而可以同时征收。但这种说法却是值得推敲的。根据《印花税暂行条例》的规定，凡在我国境内书立、领受产权转移书据的单位和个人，都应依法缴纳印花税（另有规定的除外）。6可以看出，印花税的行为税特征甚为明显。《契税暂行条例》和《契税暂行条例细则》都将征收契税的对象锁定在了我国境内进行的国有土地使用权转让（出售、赠与和交换）以及房屋（所有权）买卖、赠与、交换上。7很明显，该税种针对的也是交易财产的行为而非财产本身。马寅初先生针对民国时期税法的著述也可以作为辅助的证据。在他的分类表中，契税和印花税并列于行为税项下，8在考察契税性质时他更明确指出：契税“实是一种不动产转移税，似与已往德国征收之不动产转移税相似”。9因此，笔者以为：契税和印花税都是行为税，尽管税率有所差别，但二者适用范围区别不大，甚至可以认为，购买了房屋的纳税义务人基于自己的一个行为向国家交了双份的税。10这种税制设计上的叠床架屋，无疑加重了购房者的负担，有失公允。
（二）起源与在中国的流变
根据《辞海》的解释，契税是中国旧时对典、买田宅订立契约按价款征的税。它源于东晋的估税，辗转延续至今。11东晋的估税主要针对的是买卖田宅、奴婢、牛马。立有契约者，每万钱向官输四百，无契者，从价百抽四。双方都要缴纳。北宋开宝二年（969年）规定典买田宅应在两月内向官府输钱，请求验印，名“印契钱”。庆历四年（1044）规定每贯收税四十文。宣和后税额增加。12北宋开始由政府统一造印契书，民建田地房产交易先立草契，然后至官府誊写在官契纸上，由官府加印，同时缴纳契税。13元明清都收契税。明代的房地契税被固定为实际购买价格或是典价的3%。14明中叶以后，官颁契纸逐渐改为官府印制“契尾”，粘贴在民间所立的买卖合同上，由官府骑缝钤盖官印，以示当事人已经纳过税。这种契约文书称为红契。与之相对的是未曾缴税并加盖官印的“白契”。15
而印花税则创行于1624年的荷兰，因采用在凭证上贴印花税票的办法征税而得名，后为各国广泛推行。我国开征印花税是在晚清时期。1896年，当时的海关为完善进出口物品的报关制度曾委托英国伦敦华德路公司印制了一批红印花准备作为在内部使用（并非作为税票使用），后因当时国家邮政急需高值邮票，临时在红印花税票上加盖改作邮票使用（此即著名的“红印花加盖邮票”）。其后不久清政府另外发行了棕色印花税票。16民国元年（1912年）3月29日《暂行印花税法》和《暂行印花税法施行法章程》颁布；当年10月，参议院议决《印花税法》，同月21日临时大总统予以公布。该法其后几经修改。1927年南京国民政府将其列入中央税，颁布《印花税暂行条例》，1934年修订为《印花税法》。17
（三）聚合：就房屋买卖而言
契税与印花税本来分别是两种互相独立而隔绝的“地方性知识”（local knowledge），那么在现实中，两个功能近似的税种何以能够并驾齐驱，共行不悖？“契税与印花税齐征，关公携秦琼共舞”的景象究竟是如何形成的呢？上述问题需要放到一个动态的法制继受过程中才能得到解答。
从现有的一些材料看，印花税之引入中国，主要得益于两方面的力量，一是英国人赫德控制的海关，另一面则是以郑观应、张謇等为代表的开明人士。甲午战争后，郑观应即主张“仿外国行印花税之法”。18光绪二十二年六月十六日（1896年7月24日），陈璧上呈了《饷需孔亟请仿行印花税之法以集巨款而清时艰摺》。19光绪二十六年（1900年），张謇也向清廷新设的督办政务处提出了“行印税而裁厘金”的主张。6年后（1906年），在给张之洞的条陈中，他进一步充实了其印花税的构想，20尽管印花税最终并没有按照他的设计进行。
民国初期，契税与印花税在适用范围上存在着明显区别。民国三年（1914年）1月11日颁布的《契税条例》非常清楚地规定：“本条所谓契者，指不动产之买卖契约典契而言”（第1条）。根据同年12月7日修正的《印花税法》，“凡财物成交所有各种契约簿据可用为凭证者须遵照本法贴用印花方为适法之凭证”（第1条）。其第2条列举了两大类须贴花的契约、簿据。第一类15种，包括发货票、寄存货物文契之凭据、租赁各种物件之凭据、抵押货物字样、承租地亩字样、当票、延聘或雇用人员货物凭单、租赁及承顶各种铺底之凭据、预定买卖货物之字样、租赁土地房屋之字样、各类包单、银钱收据、支取银钱货物之凭据、各种买卖所用之账簿。第二类11种，包括提货单、各项承揽字样、保险单、各项保单、存款凭单、公司股票、汇票、期票、遗产及析产字样、借款字样、铺户或公司议订合资营业之合同。21其中并不包括转让不动产（田地、房屋）所有权（也包含典）的契据。不仅如此，民国五年（1917年）10月12日《因房契据及纳粮晚［完］厘券票不得贴用印花文》更是明确区分了印花税和契税：“查民间典买田房，所立契据，应按契税条例办理”。22可以认为，当时签订不动产买卖契约和典契要缴纳契税，而印花税则适用于除了不动产买卖和设典以外的其他法律文书。
不过，上述说法面临以下挑战：光绪三十三年（1907年）度支部曾规定：田地买卖契约“除向例税契之外，另贴印花”。23安徽歙县一份宣统二年（1910）的地契上贴有一枚面值二十文的大清印花税票。24这是否意味着从印花税一开始引入就存在着和契税并用于房地买卖的事实呢？对此问题，民国三年的《契税条例》给出了合理的解释。其第2条规定：“缴纳契税以贴用特别印花税方法行之。”“前项特别印花税由财政部颁发”。25因此，前面的印花应理解为完纳契税的凭证，而不是《印花税法》意义上的印花，亦即此印花非彼印花。至于度支部所说的“向例税契”，则应当理解为纳税人为领取契纸或加盖红印而支付的费用。当然，如果结合前面提到的，历代实行的当事人向官府缴纳契税或“印契钱”，官府发给官颁契纸（以供誊抄草契）或契尾并加盖红印的做法，则晚清的做法明显是在偷换概念，收双份钱。然而，就是这样一种做法在民国时期却得到了继承。民国三年的《契税条例》第4条明确规定，“订立不动产买卖或典契时须由卖主或出典人赴该管征税官署填具申请书请领契纸。除缴纳契纸费五角外，无论以何种名目不得征收他费。”26同年，财政部所颁《契税条例实行细则》第5条对特别印花税种别详加规定，票面由五角、一元、五元、十元、五十元以至百元，分别对应赭、绿、红、紫、蓝、黄五色。由是可见，契税（特别印花）是契税（特别印花），契纸钱是契纸钱，二者判然有别。27
退一步讲，就算是官颁契纸有成本，收点工本费勉强说得过去，但为什么契税与印花税同时征收呢？对此，马寅初先生曾写道：
依照民国时期的土地法，对土地应征收地价税，以期达到理想的税制。但土地法虽颁布已久，尚未普遍实施，故田赋与契税尽管是过渡的资源，尚不能立即取消。迨土地清丈后，即发管业执照，无需官印契据，该时契税方可取消。故契税之准用时间，还相当长久。……开证契税法规，不称“契税法”，乃称“契税条例”，就是表示暂时的意思。28
看起来，契税与官印契据相对应，如果改用了管业执照，契税就应该退出历史舞台，而让位于地价税等新税种。然而，历史又一次没有按照人们给定的逻辑发展。民国二十三年12月8日颁布的《印花税法》改弦更张，其第5条规定：“印花税以左列凭证为课征范围：……（五）典卖、让受、及分割不动产契据：指设定典权及买卖、交换、赠与、分割不动产所立向主管机关申请物权登记之契据。”第7条（税率税额）规定“……（四）典卖、让售、分割不动产契据每件按金额千分之一，由立约人或立据人贴印花税票。”29之后，民国二十九年2月28日公布施行的《契税条例》第2条规定，“不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割或因占有而取得所有权者，均应购用公定契约。申报缴纳契税，但在开征土地增值税区域之土地，免征契税。”从此开始，房屋交易的当事人不得不为同一个交易行为支付两笔税款。
契税之所以没有像许多中国固有制度那样被外来制度替代，主要是因为它能够为家财政带来巨额的收入。清末契税的税率为卖契9%，典契6%。此举为北洋政府所沿用。30南京政府时期税率常有变动，据马寅初先生的记述，在民国二十三年（1934年）前契税税率虽定为卖六典三，但在各省则有卖九典六、卖六典三、卖四典二等高低不一的税率。且于正税之外又有附加。1934年第二次全国财政会议将契税正税税率的最高限定为卖六典三。31也有资料说契税税率最高时为卖契15%，典契10%。32无论如何，契税都堪称政府一项重要的财政收入来源。可以认为，民国时期保留契税实际上是在理想状态不达的情况下为了保证财政收入不得不采取的临时性迁就措施。无奈，如同历史上无数临时措施终成定制一样，契税与印花税并存的格局遂得以确立。
1949年以后，土地房屋管理采取了权利证书的形式，但契税仍然得以保留。1950年3月11日政务院颁布的《契税暂行条例》第3条规定：“凡土地房屋之买卖、典当、增与或交换，均应凭土地房屋所有权证，并由当事人双方订立契约，由承受人依照本条例完纳契税。”33不仅如此，1950年12月15日颁布的《印花税暂行条例》第1条明确规定：“凡在本国境内因商事、产权等行为所书立或适用之凭证，除另行规定者外，均依本条例交纳印花税。”乍看起来，土地房屋买卖应当属于“另行规定者”，但是该条例所附《印花税税率税额表》第22项（典卖、转让、承顶财产契约）则赫然列明：凡典当、抵押、买卖、转让或承顶动产、不动产及有价证券所立之契约皆属之。34据此，不动产所有权交易者同时负担契税和印花税的做法得以延续。35《契税暂行条例》颁布后不久，土地自由买卖被禁止。1954年6月经政务院批准，财政部对《契税暂行条例》进行了修改，停止对土地所有权转移课征契税，征收对象仅限于房屋产权发生移转的行为。由于私人房屋进行了社会主义改造，个人转让房产的现象大量减少，契税的税源几乎枯竭。361970年财政部做出规定，城镇居民在私房社会主义改造后保留下来的私人房屋，在国家法律允许的范围内，经房管部门批准，不论居民和社员、居民和居民、社员和社员，也可以发生买卖、典当、赠与、交换。如果发生此项变动，都应凭房屋所有证件，并双方订立契约，由承受人按《契税暂行条例》交纳契税，由房管局代收。37
今天，契税仍然扮演着重要角色。在24个税种中，契税已成为增收最快的税种，预计2004年收入额将接近500亿元。在2004年10月召开的全国农业税收工作会议上，国家税务总局的一位副局长坦陈，几年来，契税的大幅增收，大大减轻了农村税费改革“减负”所带来的财政压力，为保证基层政权的正常运转和改革的进一步深化做出了重要贡献。38很难想象，政府会仅仅为了理论体系的纯洁与彻底便轻易放弃如此巨大的一笔财政收入。39同样不容乐观的是，当下开征房不动产税的提法甚嚣尘上，40不知那些在购房阶段承受了双重税负的纳税人是否还要为“持有”房产再次打开自己的腰包。
二、契税的征收
现实中，在交付新建商品住宅时，很多开发商都会要求购房者“委托”自己代缴契税，以此作为交付房屋的前提条件（这并非购房合同约定的内容），如果购房者表示反对的话，则以“办不下房产证由你自己负责之类”的话语相威胁。诱发这一问题的直接原因是开发商面临资金短缺的困境，因而想方设法筹集资金，对每一根能抓住的救命稻草，如契税、公共维修基金、代办房产证的手续费等，绝不轻易放过。但若深究起来，现有的契税征收体制则难辞其咎。
尽管《契税暂行条例》第12条宣称契税的征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。但该条例也规定了具体征收机关可以由省、自治区、直辖市人民政府确定，这就为容许其他机构代为征收预留了孔道。1997年，在该条例实施之初，国家税务总局曾要求契税应以直接征收为主，直接征收确有困难的地区经批准才可以委托其他部门代征。但现在的情况是，我国目前委托代征的地区远多于直接征收的地区：完全委托其他部门代征的省份12个，大部分城市实行委托代征的省份7个，部分城市直接征收、部分城市委托代征的省份7个，全部实行直接征收的省份只有5个。41比如北京市地税局就委托北京国土资源和房屋管理局、各区县房地局和乡财政所代征契税。42
现实中，房管等部门往往是坐等纳税人上门办理房产权属过户登记时一并收取契税。而购房人要想取得新建商品住宅的房产证须以开发商取得《房屋所有权证》（即大产权证）为前提，产权过户又往往发生在房屋交付使用之后。因此，开发商就找到了一条无息融资的“金光大道”，即如前文所述，要求购房者“委托”自己“代缴”契税。由于开发商并不垫付资金，而是从购房者那里先行收取税款，实际这是一种变相的“代征”。
根据《税收征收管理法》除税务机关以及经税务机关依法委托，任何单位和个人不得进行税款征收活动的规定（第29条），43开发商的这种“代征”行为除了使其自己处于违法的境地以外，并不能免除购房者的纳税义务，尽管后者已经付出了税款。44相反，如果开发商未能及时将税款交给真正的代征机关或税务部门，甚至挪作他用，到头来迟延缴税的责任仍要由纳税义务人即购房者来承担。到时候，开发商会抗辩说：“白纸黑字，写得清楚，是你（购房者）委托我缴纳税款的，而不是我代税务机关收取的。因此你应当预见并承担这种后果。”若事前向房屋登记机关反映，则会得到“我们并没有委托开发商代征，是否委托其代缴是你们之间的事”的答复，客观上，构成了对开发商“名为代缴实为代征”这一违法行为的姑息。当然，由于房管部门（如北京市房屋权属登记中心，性质上属于全民所有制事业单位）只是受托代征契税，本身没有处罚权，真正有过咎的其实是税务机关。但无论怎样，对于购房者而言结果都是一样的：他陷入了如果不按照开发商的要求去做就无法入住房屋，若屈从则可能遭受损失的两难困境之中。值得欣慰的是，从2005年开始，全国将全面取消契税委托代征，实行征收机关自征。45比如，据笔者所知，北京地税局已经收回了契税征缴权，不再委托房产管理部门代征了。到房地产登记机关交纳契税的购房人会被告知应去税务机关交纳（实际是先由税务机关核定税款，再由纳税人到指定银行缴纳）。但是，对于那些通过抵押贷款方式购买商品房的人来说，由于购房合同正本（缴税时用以确定应纳税额的基础性文件）被暂扣在贷款银行那里，想要直接到税务机关缴纳契税依然困难重重。开发商遂借机迫使购房人“授权”“委托”其“代缴”契税。看来，距离彻底解决问题仍有很长的路。
综上可知，多层的执法委托结构，看似节省了其中某一层次（比如最初始的委托者）的执法成本，但无形中却消磨了应有的执法力度，从而为一些人或机构借助法律制度为自己谋利，损害他人权益创造了条件。受害者又基于事实上无法或难以抛弃的利益诉求，不得不屈从于这种过分的无理要求。若再结合前面提到的契税与印花税重复征收的问题，则可以看到现实的税收体制仍存在很多需要改进的问题，46不仅是要加强税收征力度，也需要适时调整税种，使税赋结构趋于合理。